總局23號公告關于車位計征契稅的規則【變化與適】用分析

　　財政部和國家稅務總局(以下簡稱為總局)在2021年6月30日發布了《財政部 稅務總局關于貫徹實施契稅法若干事項執行口徑的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第23號，23號公告)，對車位的契稅計征問題進行了重新明確。

　　01、原126號文關于車位的契稅計征規則

　　原先關于車位的契稅計征問題的規定是財政部和總局2004年對浙江省財政廳的批復函，即《財政部 國家稅務總局關于房屋附屬設施有關契稅政策的批復》(財稅【2004】126號，126號文)。126號文第一條規定：一、對于承受與房屋相關的附屬設施(包括停車位、汽車庫、自行車庫、頂層閣樓以及儲藏室，下同)所有權或土地使用權的行為，按照契稅法律、法規的規定征收契稅;對于不涉及土地使用權和房屋所有權轉移變動的，不征收契稅。

　　按照126號文的表述，實務中存在兩種觀點：

　　第一種是，車位是捆綁土地使用權和房屋所有權的轉移變動來確定是否征稅。也就是說，只有土地使用權和房屋所有權轉移變動了，附屬的車位才征收契稅。

　　第二種是，126號文連貫的表達是承受附屬設施所有權的行為要按照規定征稅，不涉及產權轉移變動不征稅。所以意思是購買車位只有發生車位所有權轉移變動的法律事實時才涉及計征契稅的問題，對于沒有發生所有權轉移變動法律事實的不屬于契稅征稅范圍。

　　我們認為從126號文的邏輯和契稅法的相關政策精神來看，第二種觀點更合理和更符合政策精神。根據原先物權法的規定，不動產的轉移變動以登記為生效要件。對應到實務中，假如a先生購買了一個獨立車位，該車位轉移過戶并辦理了相應的產權證書，按照政策規定就需要計征契稅。

　　另外，按照原先126號文的規定，假如是購買房屋的同時附帶購買附屬車位，那么車位在計征契稅時是通過是否單獨計價來區分能否跟捆綁轉移的房屋適用同一稅率。即單獨計價就單獨適用稅率，如果跟房屋一并計價就跟房屋適用同一稅率。比如a先生與開發商簽訂房屋購買合同約定購買一套住宅和一個附屬車位，總價約定100萬，那么該車位就可以和房屋適用相同的稅率計征契稅。但是如果a先生購買的車位是單獨約定價格的，那么就需要單獨適用契稅稅率。

　　02、總局23號公告對車位計征契稅規則的變化

　　根據23號公告第二條第(六)項規定：房屋附屬設施(包括停車位、機動車庫、非機動車庫、頂層閣樓、儲藏室及其他房屋附屬設施)與房屋為同一不動產單元的，計稅依據為承受方應交付的總價款，并適用與房屋相同的稅率;房屋附屬設施與房屋為不同不動產單元的，計稅依據為轉移合同確定的成交價格，并按當地確定的適用稅率計稅。

　　從規定的表述可以看出如下亮點變化：

　　1)23號公告未再強調車位計征契稅依據所有權轉移變動;

　　2)車位適用稅率的選定不再依據是否單獨計價來判斷，而是圍繞是否同屬一個不動產單元來確定。

　　03如何理解總局23號公告對車位計征契稅的適用規則

　　第一點，是理解不動產單元。

　　根據《不動產登記暫行條例》(以下簡稱為登記條例)第八條的規定，不動產以不動產單元為基本單位進行登記，不動產單元具有唯一編碼。更進一步，按照《中華人民共和國不動產登記條例實施細則》(以下簡稱為登記細則)第五條規定，房屋的不動產單元為幢、層、套、間。在不動產登記實務中，作為房屋的不動產單元的幢、層、套、間依規劃主管機關以規劃許可方式的確定為準。

　　而登記條例所提到不動產單元具有唯一編碼，即不動產單元號。不動產單元號的編碼是由一串28位的數字組成，分成四段七個層次。第一段表示所在行政區劃，第二段表示地籍區和地籍子區，第三段表示宗地號，第四段表示定作物編碼。

　　根據登記條例和登記細則的解釋，假如某縣第7地籍區第8地籍子區，宗地順序號為9的國有土地使用權宗地上建有一住宅小區，內有多幢住宅樓，其中一幢樓在第8地籍子區內的編號為340;在宗地內的順序號為25?，F對該幢樓中的第12戶進行編碼。以宗地為單元編制不動產單元代碼方法如下：宗地代碼：340123007008gb00009定著物代碼：f00250012不動產單元代碼：340123 007008 gb00009 f00250012。

　　按照總局23號公告的規定，跟承受的房屋同屬于一個不動產單元就可以適用相同的契稅稅率，不同不動產單元就單獨適用稅率。這是否意味著只有產權轉移后有產權證并確定了不動產單元編碼的車位才征收契稅?但是結合總局23號公告相較于126號文在我們前述所提到的第一點變化，就會產生如下問題：

　　1)無產權地下車位的買賣要不要征收契稅?實務中很多地方的地下車位無法辦理產權證，在確定不動產單元上就會存在困難。

　　2)無產權地下車位長租不售能不能征收契稅?征管實務中稅務機關能不能以實質重于形式去認定無產權地下車位構成買賣而征收契稅?

　　第二點，如何理解與房屋適用相同稅率以及不同稅率。

　　實際上，與房屋適用相同稅率的核心意義在于能否一并享受房屋的契稅優惠政策，根據《財政部 國家稅務總局 住房城鄉建設部關于調整房地產交易環節契稅營業稅優惠政策的通知》(財稅【2016】23號，以下簡稱16年23號文)的規定，個人購買首套唯一普通住房在90平米以下按照1%的稅率繳納契稅，90平米以上的，按照3%的法定稅率減半征收，即1.5%。而除了北上廣深外其他地區，個人購買家庭第二套改善性住房面積在90平米以下的同樣可以減按1%的稅率繳納契稅，90平米以上的按照2%的實際稅率繳納契稅。

　　政策統計如下表示：

　　那么按照23號公告的邏輯，假設a先生購買的房屋屬于首套唯一住房，面積89㎡，那么該套住房適用的契稅稅率減按1%計征。假如a先生還附帶購買同一不動產單元內的劃線地下車位，那么該車位適用的契稅稅率就適用跟購買的住宅相同的稅率，即1%。但如果a先生購買的地下車位不是跟購買的住宅隸屬同一個不動產單元，那么就不能適用住宅1%的優惠稅率。

　　實務中還需要延伸把握的問題是：

　　1)總局23號公告對于房屋和作為附屬設施的車位在購買時間順序上沒有特別規定和強調，先購買房屋辦理產權證后后購買車位能不能與先前購買的住宅享受同樣的契稅稅率?

　　2)假設無產權車位的買賣需要計征契稅，在地下車位無法辦理產權進而無法確定不動產單元的情況下，按照什么方式確定其不動產單元歸屬?

　　3)在開發商賣房贈送車位但屬不同不動產單元的情況下，車位的契稅如何繳納?

　　2008年11月的解析

企業轉讓車位使用權涉稅政策分析

　　針對轉讓車位使用權取得的收入，企業應繳納以下稅款：

　　1.營業稅

根據國家稅務總局《關于營業稅若干政策問題的批復》（國稅函[2005]83號）[全文廢止] 規定，對具有明確租賃年限的房屋租賃合同，無論租賃年限為多少年，均不能將該租賃行為認定為轉讓不動產永久使用權，應按照服務業租賃業征收營業稅，營業稅稅率為5%，計稅依據為取得的租賃收入。但對一次性收取若干年內所有租賃費收入的，屬于預收性質。根據財政部、國家稅務總局《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）的規定，單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質的價款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等），其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。而按財務會計制度的規定，應在整個受益期內分期確認收入。

　　2.房產稅

房產稅是以房產為征稅對象。房產是以房屋形態表現的財產。財政部、國家稅務總局《關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》（財稅[2005]181號）規定，凡在房產稅征收范圍內的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設施等，均應當依照有關規定征收房產稅。上述具備房屋功能的地下建筑是指有屋面和維護結構，能夠遮風避雨，可供人們在其中生產、經營、工作、學習、娛樂、居住或儲藏物資的場所。根據此規定，地下車庫屬于房產范疇，應當征收房產稅。對房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據，按出租收入的12%征收房產稅。房產稅是按年征收、分期繳納，納稅期限由省、自治區、直轄市人民政府規定。對一次性取得的若干年的租賃收入應按在整個受益期內分期確認收入，按規定計算繳納房產稅。