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        非貨幣資產清償債務所得稅(債務重組)

        知識必備 2022-06-12 15:42:39 83 瀏覽
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        《新債務重組以房抵債的會計處理及稅務籌劃》一文對新債務重組準則以房抵債的會計處理和土地增值稅可能的籌劃方案進行了分析,并與文末言明所得稅特殊性稅務重組另外撰文分析,筆者擬在本文對該問題進行補充。稅法有其基本的法理邏輯,一般需要保證納稅與納稅能力的統一,否者稅收征管會出現較大的問題,因為,按照稅法要求納稅人交稅,但大部分納稅人是缺乏納稅能力的,這樣的立法也是不成功的。

        比如,目前家庭房產稅已經在上海進行了試點,預計以后會在全國范圍內施行,假如房產稅是按照統一的比例稅率,比如對家庭房產稅也按照1.2%的比例,對于北京東西城動輒上千萬的房產,光房產稅每戶每套房子一年就有十萬以上,這顯然超過了一般家庭的納稅能力,稅收征管也會出現較大的問題,同理,對于以房抵債等非貨幣性資產轉讓或償債來說,一般都是企業發生了重大的危機,缺乏償債能力才出此下策,本來就經濟困難,因為債務重組的原因確認了較多的債務重組收益,這時一般來說繳納所得稅也比較困難。如果稅法沒有做出符合客觀事實的規定對稅收征管也提出了較大的挑戰。

        一、案例解析(承前例)

        新債務重組準則除科目使用的變化外,一個重大的變化是債務人的債務重組收益由舊準則的分兩步(先按照公允價值轉讓資產,再清償債務)變為兩個步驟合二為一,即,不區分資產轉讓的收益和真實債務重組收益兩個部分,但相關的稅務處理并沒有變化,這就會出現稅會不一致的問題。

        根據前文案例,債務方除房產償債外,還支付了100萬現金,會計上的債務重組收益(其他收益)金額是815萬,本文為了說明債務方特殊性稅務重組的問題,對原案例進行修改,假設不支付100萬補價,這時會計上核算的債務重組收益是915萬。

        會計上的分錄這里不再贅述,稅務上,仍需要區分兩個步驟,模擬舊準則的分錄如下:

        借:應付賬款 2000

        貸:固定資產清理 1085

        貸:其他收益(營業外收入-固定資產處置利得) 815

        貸:其他收益(營業外收入-債務重組利得) 100

        對于本分錄的結果,在稅務層面,其中的815萬,屬于轉讓固定資產的利得,100萬是債務清償的利得,根據相關政策,100萬元的部分,如果符合占當期應納稅所得額比例超過50%的,所得稅可以適用特殊性稅務重組。這里假設,公司利潤微薄,當期所得稅主要是債務重組收益造成的,符合要求。這時就可以將100萬元的債務重組收益遞延納稅,分五年平均計入當年的應納稅所得額。

        根據財稅2009年59號文:

        企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內,均勻計入各年度的應納稅所得額。

        以非貨幣資產清償債務,應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務,確認相關資產的所得或損失。

        債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額,確認債務重組所得;債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額,確認債務重組損失。

        二、納稅申報的特殊考慮

        在完成債務重組后要報送和申報相關資料,根據國家稅務總局公告2015年第48號:

        1.重組當事各方企業適用特殊性稅務處理的應確定重組主導方,其中債務重組的主導方為債務人。

        2.重組業務完成當年,是指重組日所屬的企業所得稅納稅年度。債務重組,以債務重組合同(協議)或法院裁定書生效日為重組日。

        3.企業重組業務適用特殊性稅務處理的,重組各方應在該重組業務完成當年,辦理企業所得稅年度申報時,分別向各自主管稅務機關報送《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》和申報資料。重組主導方申報后,其他當事方向其主管稅務機關辦理納稅申報。申報時還應附送重組主導方經主管稅務機關受理的《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》(復印件)。

        最后,由于最近幾年會計準則和報表變動較大,但納稅申報報并無對應跟進和修改,導致納稅申報時要進行較多的調整,還原為之前的舊報表以及對應的表單。對于債務重組產生的其他收益科目,截止到目前納稅申報表目前還沒有該項目,需要調整到營業外收入,適用特殊性稅務重組的要填報相應的表單,由于本稅收優惠屬于遞延納稅的優惠,首次享受時會存在稅會的不一致,稅務金額會小于會計金額,所得要納稅調減,后續的四期則要納稅調增,保證五年內的應納稅所得額不變。

        三、延展閱讀

        假如是債轉股也可以適用特殊性稅務重組,具體規定是:

        發生債權轉股權的,應當分解為債務清償和股權投資兩項業務,確認有關債務清償所得或損失。企業發生債權轉股權業務,對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失,股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

        前后兩種情況的區別主要在于:非債轉股要求債務重組應納稅所得額占當期應納稅所得額超過50%的可分五年繳納所得稅,但債轉股無比例要求,也無硬性的納稅期限要求,轉股后再轉讓時再繳納所得稅,股權投資計稅基礎按照原始債權金額計算。

        另外,與本案例一致,債轉股也需要區分兩步,其中債務金額與股權公允價值的差額對應的債務重組收益,暫不繳納所得稅。由于實物償債存在實物賬面價值與公允價值的資產處置收益需要繳納所得稅,但債務方吸收投資按照股權公允價值與實收資本的差額應該記入資本公積,不繳納所得稅,但如果記到了收入則需要繳納所得稅。

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